○APP　STORE下載業(yè)務(wù)的涉稅問題，需要我們冷靜客觀地作出分析而不是情緒化地去臆斷或質(zhì)疑，稅務(wù)機(jī)構(gòu)應(yīng)否啟動調(diào)查程序展開調(diào)查取證才是其中的關(guān)鍵。
　　○APP　STORE的每一個交易對蘋果公司而言都會產(chǎn)生手機(jī)售后服務(wù)中的增值收益和營業(yè)收入，因此蘋果公司應(yīng)依法向中國政府繳納增值稅和營業(yè)稅，同時也需要繳納企業(yè)所得稅。
　　○蘋果公司的注冊地在國外，其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)也在國外，因而蘋果公司并不具有我國居民企業(yè)的資格，因此無法享受我國高新技術(shù)企業(yè)的稅率優(yōu)惠待遇。
　　○對APP　STORE的涉稅問題的查處需要慎重行事，一旦啟動案件調(diào)查程序，最好由國家稅務(wù)總局出面并負(fù)責(zé)直接查處，必要時可授權(quán)有關(guān)地方機(jī)構(gòu)進(jìn)行有關(guān)調(diào)查。

　　今年蘋果公司在中國的“受關(guān)注度”可謂一路走高。繼在央視“3·15”晚會上被曝光后，蘋果公司即遭遇了來自媒體和眾多中國消費(fèi)者的口誅筆伐，并最終迫于壓力修正了其對中國消費(fèi)者的不公平待遇條款。
　　然而樹欲靜而風(fēng)不止，近段時間以來，蘋果公司的納稅問題再次引起社會關(guān)注，尤其是其應(yīng)用商店(APP　STORE)軟件下載業(yè)務(wù)的涉稅討論不斷見諸報端。蘋果公司是否構(gòu)成偷漏稅，現(xiàn)在給出結(jié)論恐為時尚早，其應(yīng)用商店軟件下載業(yè)務(wù)的涉稅問題，需要我們冷靜客觀地作出分析而不是情緒化地去臆斷或質(zhì)疑，稅務(wù)機(jī)構(gòu)應(yīng)否啟動調(diào)查程序展開調(diào)查取證才是其中的關(guān)鍵。

　　智能手機(jī)的稅收政策環(huán)境

　　在手機(jī)市場上，智能手機(jī)(SMART　PHONE)日益受到人們青睞。因其具有獨(dú)立的操作系統(tǒng)，可以由用戶自行安裝軟件、游戲等第三方服務(wù)商提供的程序，并通過移動通訊網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行無線網(wǎng)絡(luò)接入，于是，相較于傳統(tǒng)手機(jī)，智能手機(jī)徹底實(shí)現(xiàn)了對手機(jī)功能的無限擴(kuò)充，不斷滿足人們在通信、娛樂、工作、學(xué)習(xí)、休閑、消費(fèi)等方面的現(xiàn)實(shí)需求，成為國家鼓勵科技創(chuàng)新和促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化的典型高科技產(chǎn)品。
　　智能手機(jī)的發(fā)展離不開國家的稅收政策扶持。1999年8月20日《中共中央、國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新、發(fā)展高科技、實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)化的決定》(中發(fā)[1999]14號)對我國智能手機(jī)業(yè)的發(fā)展而言無疑具有重要的戰(zhàn)略指導(dǎo)意義。該決定明確提出，國家對高新技術(shù)產(chǎn)品實(shí)行稅收扶持政策。其規(guī)定，國家對技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)開發(fā)和與之相關(guān)的技術(shù)咨詢、技術(shù)服務(wù)的收入，免征營業(yè)稅；對開發(fā)生產(chǎn)軟件產(chǎn)品的企業(yè)，其軟件產(chǎn)品可按6%的征收率計算繳納增值稅；軟件開發(fā)生產(chǎn)企業(yè)的工資支出可按實(shí)際發(fā)生額在企業(yè)所得稅稅前扣除；對高新技術(shù)產(chǎn)品的出口，實(shí)行增值稅零稅率政策；對軟件銷售企業(yè)以及國內(nèi)沒有的先進(jìn)技術(shù)和設(shè)備的進(jìn)口實(shí)行稅收扶持政策。從政策取向上看，我國對包含智能手機(jī)在內(nèi)的高科技產(chǎn)業(yè)的稅收政策采取了傾斜保護(hù)立場，表現(xiàn)出了明顯的免稅或低稅姿態(tài)。
　　為貫徹落實(shí)上述決定的精神，國家稅務(wù)總局在其財稅字〔1999〕273號通知中，進(jìn)一步明確了國家在流轉(zhuǎn)稅和所得稅方面對高新技術(shù)企業(yè)的稅收扶持政策，并通過減免稅的實(shí)際舉措，鼓勵技術(shù)創(chuàng)新和發(fā)展高新技術(shù)企業(yè)。從具體稅種看，高新技術(shù)企業(yè)所享受的稅收優(yōu)惠安排涵蓋了增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅以及進(jìn)出口關(guān)稅等領(lǐng)域。
　　入世以來，中國的稅制改革明顯提速，中國的稅制結(jié)構(gòu)在逐步適應(yīng)入世后經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的巨大變化中不斷獲得調(diào)整和優(yōu)化。以增值稅為例，2004年起開始試點(diǎn)，2009年初全面實(shí)行增值稅改革，由生產(chǎn)型增值稅改為消費(fèi)型增值稅，在維持既有增值稅稅率不變的前提下，允許全國范圍內(nèi)的所有增值稅一般納稅人新購進(jìn)設(shè)備所含的進(jìn)項稅額可以計算抵扣。同時，作為轉(zhuǎn)型改革的配套措施，相應(yīng)取消了進(jìn)口設(shè)備增值稅免稅政策和外商投資企業(yè)采購國產(chǎn)設(shè)備增值稅退稅政策，將小規(guī)模納稅人的稅率統(tǒng)一調(diào)低至3%，將礦產(chǎn)品增值稅稅率恢復(fù)到17%。
　　2011年，為支持小型和微型企業(yè)發(fā)展的要求，中國政府繼續(xù)實(shí)行減稅政策，大幅提高了銷售貨物、銷售應(yīng)稅勞務(wù)以及按次納稅的增值稅起征點(diǎn)。當(dāng)然，這些年來營業(yè)稅、消費(fèi)稅、所得稅的改革也在不斷釋放減稅信號。應(yīng)該說，智能手機(jī)的開發(fā)、制造和銷售多年來在中國有著良好的稅收政策環(huán)境。
　　作為一家知名的外國公司，蘋果公司顯然抓住了在中國的發(fā)展機(jī)遇，其旗下產(chǎn)品尤其是智能手機(jī)在激烈的競爭中不斷贏得市場優(yōu)勢地位。毫無疑問，基于中國的屬地管轄權(quán)，在中國目前的稅制結(jié)構(gòu)下，蘋果公司對其在中國境內(nèi)的生產(chǎn)經(jīng)營活動及其所得顯然負(fù)有依法納稅的義務(wù)。但問題在于，針對蘋果公司應(yīng)用商店軟件下載業(yè)務(wù)，在討論和認(rèn)定其是否存在偷漏稅行為時，必須注意澄清三個問題。

　　稅務(wù)機(jī)構(gòu)如何啟動針對蘋果手機(jī)應(yīng)用商店軟件下載業(yè)務(wù)的涉稅調(diào)查

　　這里，是否啟動涉稅案件調(diào)查程序?qū)儆诙悇?wù)機(jī)構(gòu)的主觀判斷問題，其法律依據(jù)主要是現(xiàn)行《稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則。
　　《稅收征收管理法》第十三條明確規(guī)定，任何單位和個人都有權(quán)檢舉違反稅收法律、行政法規(guī)的行為。按照該條規(guī)定，收到檢舉的機(jī)關(guān)和負(fù)責(zé)查處的機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)為檢舉人保密，并按照規(guī)定對檢舉人給予獎勵。從現(xiàn)實(shí)情況看，對檢舉權(quán)的行使和保護(hù)有利于稅務(wù)機(jī)構(gòu)及時獲得相關(guān)偷漏稅行為的線索和證據(jù)，加強(qiáng)稅收的征收與管理。該法實(shí)施細(xì)則第九條進(jìn)一步規(guī)定，稅務(wù)稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。該規(guī)定依法賦予了稅務(wù)稽查局對稅收違法案件的查處權(quán)力。當(dāng)然，稅務(wù)稽查局作為稅務(wù)機(jī)關(guān)，其選案、檢查、審理、執(zhí)行等工作應(yīng)當(dāng)符合稅務(wù)稽查工作規(guī)程，相關(guān)人員的職責(zé)應(yīng)當(dāng)明確，并相互分離、相互制約。
　　具體到蘋果手機(jī)應(yīng)用商店軟件下載業(yè)務(wù)，理論上講對蘋果公司啟動涉稅案件調(diào)查程序是沒有法律障礙的。但是，由于蘋果手機(jī)的這一業(yè)務(wù)所涉及的地域范圍十分廣闊，而且其廣大用戶遍布全國各地，因此具體應(yīng)由哪家稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)進(jìn)行立案，會不會重復(fù)立案，或者說是否需要由國家稅務(wù)總局立案查處，便是其中的首要難點(diǎn)。其次，在查處案件的具體過程中，各地稅務(wù)稽查機(jī)構(gòu)是否會協(xié)助和配合，如何保證查處的效率，也是一個重要問題。再次，蘋果手機(jī)應(yīng)用商店軟件下載所涉及的中外軟件商家眾多，消費(fèi)者人數(shù)眾多，再加上跨境支付、跨境下載、發(fā)票開具等一系列問題，其查處的工作量之大和工作難度之大可想而知，有關(guān)機(jī)構(gòu)是否有充足的心理準(zhǔn)備并不確定。
　　總之，鑒于蘋果手機(jī)在中國智能手機(jī)市場的重要影響力，對其涉稅行為的查處需要慎重行事，一旦啟動案件調(diào)查程序，則最好由國家稅務(wù)總局出面并負(fù)責(zé)直接查處，必要時可授權(quán)有關(guān)地方機(jī)構(gòu)進(jìn)行有關(guān)調(diào)查，這無論是從辦案經(jīng)驗，還是從辦案保障和效果上看，均更適宜、更現(xiàn)實(shí)一些。

　　蘋果手機(jī)應(yīng)用商店軟件下載業(yè)務(wù)所涉稅種主要有哪些

　　目前社會上針對蘋果手機(jī)應(yīng)用商店軟件下載業(yè)務(wù)涉稅問題的討論并不集中，其中有的爭論專門探討了應(yīng)否征收關(guān)稅的問題，也有提出應(yīng)否征收增值稅或者企業(yè)所得稅等問題。其實(shí)，高科技企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營行為及其經(jīng)營收益主要涉及流轉(zhuǎn)稅和所得稅兩個方面，國家的相關(guān)稅收優(yōu)惠安排也主要圍繞著這兩大類稅收而展開。
　　中國現(xiàn)行的稅制結(jié)構(gòu)以流轉(zhuǎn)稅為主體，但需要注意的是，蘋果手機(jī)應(yīng)用商店軟件下載業(yè)務(wù)并不涉及其中的消費(fèi)稅，這主要是因為國家對智能手機(jī)及其軟件應(yīng)用一直以來是在鼓勵而不是在限制，因此該業(yè)務(wù)在理論上主要涉及流轉(zhuǎn)稅中的增值稅、營業(yè)稅和進(jìn)出口關(guān)稅等稅種。此外，由于該業(yè)務(wù)會產(chǎn)生經(jīng)營收益，因此還涉及企業(yè)所得稅。
　　增值稅是中國稅收體系中的第一大稅種，對銷售、進(jìn)口貨物以及提供加工、修理修配勞務(wù)的單位和個人征收，覆蓋了貨物的生產(chǎn)、批發(fā)和零售各環(huán)節(jié)，也涉及眾多行業(yè)。營業(yè)稅則對在中國境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售不動產(chǎn)的單位和個人就其所取得的營業(yè)額而征收。進(jìn)出口關(guān)稅的納稅義務(wù)人為進(jìn)口貨物的收貨人、出口貨物的發(fā)貨人以及進(jìn)境物品的所有人，其征稅對象主要限于準(zhǔn)許進(jìn)出口的貨物和進(jìn)境物品。
　　因此，具體就蘋果手機(jī)應(yīng)用商店軟件下載業(yè)務(wù)而言，蘋果公司的法律地位無疑相當(dāng)于一家百貨公司，雖然軟件下載的交易雙方是由軟件開發(fā)商(通常也是直接的銷售商)和手機(jī)用戶構(gòu)成，似乎無涉蘋果公司，但其實(shí)不然。蘋果公司的智能手機(jī)硬件支持和應(yīng)用商店本身的軟件系統(tǒng)也是相關(guān)軟件下載交易之所以能夠完成所不可或缺的構(gòu)成要素，該應(yīng)用商店軟件系統(tǒng)是其手機(jī)自身必帶系統(tǒng)，蘋果是否提供正常營業(yè)支持是該商店內(nèi)所有軟件成功下載交易的前提條件，每一個交易對蘋果公司而言都會產(chǎn)生手機(jī)售后服務(wù)中的增值收益和營業(yè)收入，因此蘋果公司應(yīng)依法向中國政府繳納增值稅和營業(yè)稅，同時也需要繳納企業(yè)所得稅。
　　另外，對其應(yīng)用商店中的國外軟件進(jìn)口行為以及國內(nèi)軟件出口行為，同樣存在著進(jìn)出口環(huán)節(jié)的關(guān)稅問題。有觀點(diǎn)認(rèn)為，蘋果手機(jī)應(yīng)用商店的線上數(shù)字服務(wù)交易是WTO《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》中典型的“跨境交付”，入世后的中國不得就此行為征關(guān)稅，而且根據(jù)世貿(mào)組織《關(guān)于軟件海關(guān)估價的決定》和《中國關(guān)稅完稅價格辦法》，只有有載體的軟件才需交關(guān)稅。應(yīng)該說，這種觀點(diǎn)并不成立。一方面，蘋果手機(jī)的應(yīng)用商店本身就是相關(guān)軟件的載體；另一方面，蘋果公司已在中國建立了有組織的分支機(jī)構(gòu)和代理機(jī)構(gòu)。

　　現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》規(guī)定高新技術(shù)企業(yè)適用15%的優(yōu)惠稅率，蘋果公司能否享受這樣的稅率優(yōu)惠待遇

　　表面看，蘋果公司開發(fā)、制造和銷售蘋果系列智能手機(jī)，并在中國市場贏得了數(shù)量眾多的用戶，其應(yīng)該享有高新技術(shù)企業(yè)的稅收優(yōu)惠待遇。但問題在于，根據(jù)科技部、財政部、國家稅務(wù)總局2008年4月聯(lián)合頒布的《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》以及《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》，高新技術(shù)企業(yè)在中國的認(rèn)定有著嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)和范圍。
　　按照其規(guī)定，高新技術(shù)企業(yè)屬于國家重點(diǎn)支持的知識密集型和技術(shù)密集型企業(yè)，是持續(xù)進(jìn)行研究開發(fā)與技術(shù)成果轉(zhuǎn)化，形成企業(yè)核心自主知識產(chǎn)權(quán)，并以此為基礎(chǔ)開展經(jīng)營活動，在中國境內(nèi)(不包括港、澳、臺地區(qū))注冊一年以上的居民企業(yè)。
　　這里的“居民企業(yè)”，是和非居民企業(yè)相對應(yīng)的概念。根據(jù)我國2007年《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的規(guī)定，前者是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國(地區(qū))法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。反之，依照外國(地區(qū))法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)則屬于非居民企業(yè)。其中的“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”，即指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)。而“場所、機(jī)構(gòu)”則指在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機(jī)構(gòu)、場所，具體包括：管理機(jī)構(gòu)、營業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)；工廠、農(nóng)場、開采自然資源的場所；提供勞務(wù)的場所；從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所；以及其他從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機(jī)構(gòu)、場所。如果非居民企業(yè)委托營業(yè)代理人在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，包括委托單位或者個人經(jīng)常代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等，則該營業(yè)代理人視為非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所。
　　眾所周知，蘋果公司的注冊地在國外，其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)也在國外，因而蘋果公司并不具有我國居民企業(yè)的資格，因此其無法享受前述高新技術(shù)企業(yè)的稅率優(yōu)惠待遇。但是，這并不是說，蘋果公司就不再享受其他的減免稅待遇。目前我國的減免稅分為報批類減免稅和備案類減免稅兩大類型，其中備案類減免稅項目包括取消審批手續(xù)的減免稅項目和不需稅務(wù)機(jī)關(guān)審批的減免稅項目。蘋果公司是否享受減免稅待遇，需要看其是否在我國履行了相關(guān)報批手續(xù)或備案手續(xù)，對于報批類減免稅而言是否獲得了書面的減免批復(fù)。

(作者單位：中國社會科學(xué)院法學(xué)研究所)